Допустимая ошибка устанавливается на уровне

Вопрос
оценки существенности в аудите
заключается, прежде всего, в выборе
конкретной базы, включающей один или
несколько показателей бухгалтерской
отчетности и способ расчета количественного
критерия существенности — величины
предельно допустимой ошибки.

По
мнению одних аудиторов, необходимы
точные количественные оценки
существенности, другие наоборот избегают
жестких оценок. Некоторые аудиторы
считают, что при оценке существенности
целесообразно учитывать не только
количественные, но и качественные
стороны информации, такие, как вид
деятельности клиента (производство,
торговля, сельское хозяйство, посредническая
деятельность и т.д.), стабильность его
положения на рынке, финансовое состояние.
Например, какая-либо сумма может оказаться
несущественной по отношению к объему
валовой прибыли, но иметь значение при
выявлении тенденций развития.

Для
применения существенности по каждому
отдельно взятому счету используется
понятие предельно допустимой ошибки.
Устанавливая допустимую ошибку ниже
планируемой существенности, аудитор
уменьшает вероятность того, что сумма
расхождений по отдельно взятым счетам
(как выявленным, так и не выявленным)
превысит уровень существенности. Размер
допустимой ошибки учитывается при
разработке программы проверки каждого
конкретного счета и, прежде всего при
размере выборки.

Обычно
допустимая ошибка устанавливается на
уровне 50~70% от планируемой существенности.
Однако предельно допустимая ошибка не
должна быть и слишком низкой, т.к. это
может привести к необоснованному
завышению объемов аудиторских процедур.

Существенность
как категория аудита может представлять
собой только относительную величину,
поскольку никогда нельзя выразить в
рублях то, какая величина существенна,
а какая — нет.

На
этапе планирования возможные ошибки
бухгалтерской отчетности могут быть
оценены только в долях или процентах
от какого-либо показателя (или их группы).
В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур,
относительная величина существенности
будет трансформироваться в абсолютную
путем подсчета суммы не выявленных
ошибок. При подведении итогов проверки
агрегирование всех обнаруженных
искажений позволит найти уточненный
уровень существенности, как правило,
скорректированный по сравнению с
плановым.

Аудиторы
обычно обходятся без точных количественных
оценок. Считается, что отклонение до 5%
— незначительно, а более 10% — существенно.

На
стадии планирования необходимо также
установить минимальный объем возможных
исправительных бухгалтерских проводок,
которые предлагается сделать клиенту
для устранения найденных при проведении
аудиторской проверки ошибок и неточностей.
Уровень предлагаемых исправительных
бухгалтерских проводок устанавливается
исходя из имеющегося опыта аудиторских
проверок, анализа системы внутреннего
контроля предприятия и ожидаемой частоты
и величины ошибок в бухгалтерских
регистрах. Желательно, чтобы названный
уровень был достаточно низок, поскольку
ошибки, не принятые во внимание аудитором
из-за их не существенности, в сумме могут
значительно повлиять на правильность
составления финансовой отчетности. В
то же время, если уровень предлагаемых
исправительных проводок установить на
слишком низком уровне, то такой подход
может привести к излишней и малоэффективной
работе аудиторов и большим потерям
времени. Хотя специальный порядок
определения планируемого уровня
существенности не регламентирован,
существуют определенные правила, которые
могут быть использованы в ходе оценки
уровня существенности при планировании
проверки. В начале аудиторской проверки
главная задача — установить оценку той
сумме, которая должна рассматриваться
как существенная для финансовой
отчетности.

Аудиторская
фирма может установить в ходе проверки
единый показатель уровня существенности
и считать его предельным значением
возможной ошибки для любых статей
баланса.

На
определение уровня существенности в
аудите оказывают влияние количественные
и качественные факторы бухгалтерской
информации. При этом в одном случае
незначительные в качественном отношении
ошибки могут быть несущественными в
количественном выражении (в пределах
заданного уровня существенности), но
оказывать негативное влияние на развитие
предприятия и иметь негативные последствия
для финансовой устойчивости, деловой
репутации и т.д.

Для
расчета планового уровня существенности
можно выбрать три категории показателей:

счета
бухгалтерского учета;

статьи
баланса;

показатели
бухгалтерской отчетности.

При
этом могут использоваться как базовые
показатели текущего года, так и усредненные
показатели текущего года и предшествующих
лет.

Важным
является определение групп значимых
счетов или групп счетов бухгалтерского
учета. Таковыми являются счета, содержащие
ошибки, существенно влияющие на содержание
финансовой отчетности.

Критериями
отнесения счетов к значимым являются:

наличие
остатка, превышающего допустимую ошибку;

большой
оборот по счету в течение отчетного
периода;

наличие
необычных проводок.

Кроме
того, для определения значимости счета
используется вся информация, собранная
на предыдущих этапах аудиторской
проверки. Такая информация полезна и
для планирования тестов, относящихся
к конкретному счету. Источники информации,
связанные со значимыми счетами, можно
классифицировать следующим образом:

документы,
содержащие субъективные оценки персонала
клиента (например, размер резерва по
сомнительным долгам);

документы,
связанные с рутинной обработкой данных,
которые представляют собой подробную
информацию о совершаемых операциях,
обычно отражаемых в бухгалтерских
регистрах (например, записи о дебиторской
или кредиторской задолженности, движении
денежной наличности, расчетах с персоналом
по оплате труда, основным средствам и
т.п.);

документы,
связанные с нетрадиционной обработкой
данных, к которым относятся документы
по операциям, осуществляемым с меньшей
частотой (например, инвентаризационные
описи, расчеты амортизационных отчислений
и др.). Обычно рассматриваются различные
подходы к указанным видам источников
информации.

Так,
считается, что если определенная операция
осуществляется и соответственно
отражается ежедневно, то такая информация
не должна содержать значимых ошибок.
И, наоборот, тот факт, что в учете
использованы какие-либо расчеты (то
есть субъективность оценки достаточно
высока), приводит к увеличению возможности
возникновения ошибок.

В
качестве базы может быть выбрана каждая
из трех групп, а могут быть взяты две
или сразу все три группы. В каждом
конкретном случае выбор тех или иных
счетов, статей и показателей будет
зависеть как от качественных аспектов
финансовой информации, так и от ее
количественных характеристик.

Поскольку
сама отчетность и аудиторское заключение
адресованы многочисленным пользователям,
то и выбор базы существенности определяется
важностью показателей для пользователей
бухгалтерской отчетности. Однако для
того, чтобы выбрать единую базу для всех
групп пользователей, интересы которых
различны, и определить наиболее важные
показатели при разных условиях и
результатах финансово-хозяйственной
деятельности, очевидно, необходимо
опираться на относительно стабильную
базу, показатели которой наименее
подвержены рискам отраслевого и
общеэкономического характера и (или)
наиболее предсказуемы по отношению к
факторам деятельности предприятия.
Например, акционеры заинтересованы в
получении дивидендов, а значит, и прибыли.
Величина последней свидетельствует о
развитии организации, ее возможности
отвечать по своим обязательствам.
Поэтому в качестве базы для расчетов
существенности аудитор выберет валовую
прибыль предприятия. С другой точки
зрения может использоваться показатель
прибыли до налогообложения (в случае,
если компания показывает относительно
стабильные результаты). При этом за
исходную цифру принимается значение в
5% от валовой прибыли. Другими базами
для исчисления указанного показателя
могут быть оборот (0,5 — 1%), акционерный
капитал (5%), валюта баланса (0,5-2%).

Выбор
базы для расчета существенности
заключается в определении показателей
бухгалтерской отчетности, которые имеют
особую важность для пользователей и
при этом учитывают многие факторы:
специфику отрасли, форму собственности,
сферу и масштабы деятельности, финансовые
результаты и структуру баланса.

Установив
базу показателей, аудитор в дальнейшем
должен определить, каким образом будет
рассчитан количественный критерий
существенности. При этом можно говорить
о двух способах их расчета:

В
первом случае устанавливается единый
показатель уровня существенности для
всех применяемых групп показателей.

Во
втором — устанавливается несколько
значений уровня существенности; для
каждого базового показателя выбирается
относительная величина существенности
в виде конкретного процента или
процентного ряда.

При
условии выбора в качестве базы
существенности одного показателя расчет
уровня существенности как таковой не
производится. Показатель устанавливается
в виде определенного процента предельно
допустимой ошибки. Известную сложность
при таком варианте формирования базы
представляет вопрос оценки достоверности
всей финансовой отчетности, то есть
существенности в целом по отдельному
значению существенности одного
показателя. Чем сложнее и разнообразнее
факты хозяйственной жизни предприятия,
чем более изменчивы результаты его
финансово-хозяйственной деятельности,
тем больше показателей бухгалтерской
отчетности необходимо взять в качестве
базы для оценки существенности.

Качественный
аспект информации содержит достаточно
много факторов, которые аудитор должен
принимать во внимание при определении
и оценке существенности, например, вид
деятельности и масштабы бизнеса,
конкурентоспособность, адекватность
принятой учетной политики реальным
условиям хозяйствования.

Аудитор
обязан принимать во внимание качественную
сторону существенности для того, чтобы
определить, носят или не носят существенный
характер отмеченные в ходе проверки
отклонения финансовых и хозяйственных
операций от требований соответствующих
нормативных актов, действующих в
Российской Федерации.

Однако
на этапе завершения аудита, то есть
когда все процедуры проведены и
аудиторские доказательства собраны,
отмеченные в ходе проверки отклонения
оцениваются с позиции их количественного
влияния на бухгалтерскую отчетность.
В этом случае необходимо проверить —
превосходят ли по отдельности и в сумме
обнаруженные отклонения (с учетом
прогнозируемой величины неотмеченных
отклонений) количественный критерий —
уровень существенности.

При
оценке результатов аудита невозможно
разделить качественный и количественный
критерий аспекта существенности.
Обнаруженные ошибки и отклонения следует
оценить в комплексе качественных и
количественных факторов. Качественный
аспект существенности заключается в
таких характеристиках собранных
аудиторских доказательств, которые
выходят за рамки количественного
измерения как обнаруженных, так и
прогнозируемых ошибок.

В
соответствии с российскими и международными
стандартами аудитор независим в выборе
методики проверки, но ответственен за
обнаружение существенных ошибок в
бухгалтерской отчетности. Именно по
этой причине аудитор должен определить
уровень существенности самостоятельно.
Иными словами, при планировании аудита
конкретного предприятия аудитору
необходимо установить границы
существенности тех ошибок, которые в
совокупности исказят бухгалтерскую
отчетность.

Применяя
показатель уровня существенности,
определенный расчетным путем, необходимо
учитывать, что одни счета могут содержать
больше ошибок, чем другие, а вероятные
искажения в статьях бухгалтерской
отчетности могут иметь разнонаправленный
характер. При этом аудитор должен
полагаться только на собственное
профессиональное суждение. Некоторым
аудиторам представляется более
целесообразным установление уровней
существенности по значимым статьям
отчетности то есть по тем статьям,
удельный вес которых в валюте баланса
превышает 1%).

Другие
считают, что в случае, если единый уровень
существенности составляет менее 3%
валюты бухгалтерского баланса, следует
рассчитать уровни существенности по
каждой значимой статье бухгалтерского
баланса и отчета о прибылях и убытках.

Соседние файлы в папке аудит

• #
• #
• #
• #
• #
• #

Выше мы отметили, что одной из задач теории аудита являются разработка и обоснование методов выбора уровня существенности (допустимой ошибки).

Что такое существенность? Как мы уяснили, предметом аудита является информация, сосредоточенная в бухгалтерской отчетности. Существенность – это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя этой информации.

А уровень существенности – это тот максимально допустимый размер ошибки, искажения, который может быть показан в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и который не введет квалифицированного пользователя в заблуждение относительно этой информации.

Соответственно если сумма ошибок в отчетности превышает уровень существенности, то квалифицированный пользователь отчетности, скорее всего, будет не в состоянии сделать на ее основе правильные выводы. Другими словами, уровень существенности – это допустимая ошибка бухгалтерской отчетности.

Уровень существенности (допустимая ошибка) зависит от многих факторов, в том числе достаточно субъективных: важности показателя бухгалтерской отчетности для пользователя, ответственности решения, принимаемого пользователем, консервативности аудитора и т. д.

Серьезных исследований влияния уровня существенности бухгалтерской информации на процесс принятия решения среднестатистическим пользователем пока практически не проводилось.

Поэтому при выборе уровня существенности приходится опираться на эмпирический опыт аудиторских фирм, который формировался в процессе конкурентной борьбы между ними.

Подобный опыт показывает, что аудиторские фирмы, которые устанавливают слишком низкие значения уровня существенности, увеличивают трудозатраты на проведение проверки, удорожают ее стоимость, чем проигрывают своим конкурентам.

Фирмы же, которые устанавливают слишком высокие значения уровня существенности, увеличивают вероятность совершения ими ошибок (увеличивают аудиторский риск), вследствие чего страдает их репутация.

Конкретное же числовое значение уровня существенности должно устанавливаться аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с методикой, установленной своим внутрифирменным аудиторским стандартом.

При разработке метода выбора уровня существенности аудитору необходимо решить как минимум две задачи:

• выбрать показатели бухгалтерской отчетности, для которых будет установлен уровень существенности (так называемые «базовые показатели»);
• установить уровень существенности для каждого из выбранных показателей (базовых показателей).

Рассмотрим вопрос выбора базовых показателей.

В соответствии с федеральным аудиторским стандартом № 4 «Существенность в аудите» аудитор должен устанавливать уровень существенности:

• для отчетности в целом (т. е. для валюты баланса; для балансовой прибыли);
• для остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета (т. е. для статей баланса – активов, обязательств, составляющих капитала);
• для групп однотипных операций – оборотов по счетам бухгалтерского учета (т. е. для статей отчета о прибылях и убытках – доходах и расходах).

Кроме того, аудитор должен оценивать существенность для случаев раскрытия информации (т. е. оценивать существенность пропуска или искажения фактов, подлежащих раскрытию в пояснительной записке).

Возникает вопрос: все ли показатели отчетности, перечисленные в стандарте, аудитор должен выбирать в качестве базовых?

Нет, федеральный аудиторский стандарт № 4 «Существенность в аудите» указывает, что при решении вопроса выбора базовых показателей аудитор может исходить из оценки существенности.

Это означает, что статьи отчетности, сумма которых несущественна, аудитор вправе в качестве базовых не выбирать (т. е. не подвергать их документальной проверке, а ограничиться, например, аналитической процедурой).

Определения существенности

В аудите существует много разных определений понятия «существенность». Рассмотрим некоторые из них

Е. М Гутцайт дал такое определение понятию существенность – это обстоятельства, которые в значительной степени влияют на подлинность бух. отчетности экономического субъекта. Когда аудиторское заключение составляется с использованием принципа существенности, тогда считается, что в аудиторском заключении описаны все существенные обстоятельства, которые были обнаружены при проведении аудита и никакие другие существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.

Профессия «Аналитик данных»

Научись работать с метриками продукта и маркетинга, проводить сбор данных, применять знания статистики для анализа

Выбрать занятия

Существенность – вероятность того, что какие-либо применяемые процедуры способствуют определению наличия ошибок в отчетности проверяемого экономического субъекта и оценке их влияния на принятие необходимых решений ее пользователями.

В п. 3 ФПСАД №4 «Существенность в аудите» под существенностью понимается информация об отдельных счетах бухгалтерского баланса, а также составляющих капитала при условии, что пропуск или искажение этой информации повлияет в некоторой степени на экономические решения пользователей, которые были приняты на основе бухгалтерской отчетности. На существенность влияет величина показателя бухгалтерской отчетности и/или ошибки, которые оцениваются в случае их отсутствия или искажения.

Во время разработки план аудита аудитор определяет оптимальный уровень существенности для того чтобы выявить существенные искажения. Однако помимо количества должно учитываться в равной степени и качество искажений.

Уровни материальности

Существуют три основных уровня материальности:

1. Ошибки и пропуски, которые никаким образом не могут оказать влияние на решение аудитора. Данный вид ошибок и пропусков считается нематериальным.
2. Материальные ошибки и пропуски, которые влияют на решение аудитора. Тем не менее, внешняя отчетность, в общем и целом объективно отражает реальную действительность и является полезной.
3. Материальные ошибки и пропуски, ставящие под вопрос достоверность и объективность всей отчетности в целом. При выборе этого уровня материальности, аудитор отражает в своем заключении отрицательное мнение о состоянии учета и отчетной информации компании с подробным описанием обнаруженных фактов.

На этапе планирования проверки аудитору необходимо принять решение об общей сумме ошибки, которую можно считать материальной. Для этого обычно используется один из двух подходов:

• индуктивный подход – определяется материальность некоторых статей отчетности, а потом и общая материальность в целом;
• дедуктивный подход – определяется общая величина допустимой ошибки и распределяется между статьями отчетности. Такое распределение считается условным, но при использовании может помочь аудитору в принятии решения. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

Уровень существенность аудитором должен приниматься во внимание на разных этапах аудиторской проверки:

• этап планирования;
• этап выполнения;
• этап завершения.

У аудитора существует обязанность принятия решения и составления заключения, в котором необходимо отразить вывод о существенных нарушениях, обнаруженных в проверяемой отчетности, либо о включении соответствующих оговорок. При наличии оговорок может возникнуть необходимость в проведении дополнительных аудиторских процедур.

Понятие существенности в аудите

В настоящее время проблема установления уровня существенности при планировании аудиторской проверки приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике Федеральных правил (стандартов).

Под существенностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт . Cсогласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существенность – это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.

Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Мы считаем, что существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой информации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций.

Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией для решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Существенность определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения.

По нашему мнению, актуальность и значимость существенности в аудите объясняются несколькими причинами:

• во-первых, принцип существенности допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью;
• во-вторых, принцип существенности позволяет определить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты, следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов;
• в-третьих, и это главное, принцип существенности требует показать всю информацию, имеющую важность для ее пользователей. Это требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают совершенно определенные экономические решения. В число пользователей входят руководство организации, акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные организации. Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности.

Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, поскольку ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки.

Одна из целей предварительного суждения о существенности – сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. Применяемое в США Положение об аудиторских стандартах № 47 «Аудиторский риск и существенность при проведении аудиторской проверки» (SAS № 47) требует, чтобы аудитор, планируя операцию, обдумал бы «предварительное суждение об уровнях существенности для целей аудиторской проверки».

Следует отметить, что различные аудиторские фирмы по-разному подходят к оценке существенности. Иногда такая оценка вообще не производится, в ряде случаев делается только самая приблизительная оценка.

Выбор базовых показателей

Вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности -величины предельно допустимой ошибки.

По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности, другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и, прежде всего при размере выборки.

Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50~70 % от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

Существенность как категория аудита может представлять собой только относительную величину, поскольку никогда нельзя выразить в рублях то, какая величина существенна, а какая – нет.

На этапе планирования возможные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть оценены только в долях или процентах, от какого – либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.

Аудиторы обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до 5% – незначительно, а более 10% – существенно.

На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для устранения найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей. Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах. Желательно, чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени.
Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача – установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.

Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса.

На определение уровня существенности в аудите оказывают влияние количественные и качественные факторы бухгалтерской информации. При этом в одном случае незначительные в качественном отношении ошибки могут быть несущественными в количественном выражении (в пределах заданного уровня существенности), но оказывать негативное влияние на развитие предприятия и иметь негативные последствия для финансовой устойчивости, деловой репутации и т.д.

Начиная с 1983 года Совет по стандартам аудита США понятие существенности трактует как результат взаимодействия количественных и качественных критериев оценки показателей финансовой отчетности. SAS № 47 содержит следующее определение материальности: «…любая статья считается материальной, если ее сущность и значение… являются достаточно важными, чтобы повлиять на представление финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми принципами ведения бухучета…» При этом, согласно SAS № 47, ввиду двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый количественный критерий невозможно.

Обычно в западной практике аудиторские фирмы сами определяют для себя процедуры определения уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены в виде инструкций либо методических рекомендаций.

По нашему мнению, для расчета планового уровня существенности можно выбрать три категории показателей:

• счета бухгалтерского учета;
• статьи баланса;
• показатели бухгалтерской отчетности.

При этом могут использоваться как базовые
показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Характеризуя счета бухгалтерского учета, отметим, что важным является определение групп значимых счетов или групп счетов. Таковыми являются счета, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности.

Критериями отнесения счетов к значимым представляется:

• наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;
• большой оборот по счету в течение отчетного периода;
• наличие необычных проводок.

Признание счета значимым совсем не означает, что обязательно понадобится дополнительный объем аудиторских процедур, а скорее указывает на необходимость обратить больше внимания на движение средств по данному счету и оценку рисков.

Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету. Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:

• документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например, размер резерва по сомнительным долгам);
• документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности, движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т.п.);
• документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например, инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.

Так, считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок. И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.

Мы считаем, что в качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свидетельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. Поэтому в качестве базы для расчетов существенности аудитор выберет валовую прибыль предприятия.
С другой точки зрения может использоваться показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). При этом за исходную цифру принимается значение в 5% от валовой прибыли. Другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5 – 1%), акционерный капитал (5%), валюта баланса (0,5-2%).

По нашему мнению выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: специфику отрасли, форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности. При этом можно говорить о двух способах их расчета:

В первом случае устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей.

Во втором – устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит достаточно много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования.

По нашему мнению, аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований соответствующих нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Однако на этапе завершения аудита, то есть когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, отмеченные в ходе проверки отклонения оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. В этом случае необходимо проверить – превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.

На наш взгляд при оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный критерий аспекта существенности. Обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В соответствии с российскими и международными стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность.

Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение.
Некоторым аудиторам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности о есть по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%).

Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее 3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

По нашему мнению, практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.

Способы определения уровня существенности

Анализ работы российских аудиторских фирм показал, что на сегодняшний день уровень существенности специалисты аудиторских фирм определяют несколькими способами.

Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Как представляется, недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на определенных участках учета может различаться.

Кроме того, практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса. При определении последних, учитываются следующие факторы:

• общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы
  существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
• абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная
  граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);
• требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
• планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки) и др.

Влияние некоторых из указанных нами факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся с использованием опыта и интуиции аудитора.
Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках.
Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.

Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому мы считаем, что аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета.
Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности представлена в Таблице.

Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности

Риск системы учета означает вероятность появления ошибок в счетах. Трудно заранее предсказать, в каких счетах наиболее вероятны ошибки и какого они характера. В связи с этим не могут быть заранее известны временные затраты на проверку тех или иных остатков по счетам.

Определив зависимость качественного показателя существенности от риска системы учета, мы предлагаем находить уровень существенности следующим образом (см. Таблицу ниже):

1. устанавливается значение базовых показателей исходя из разделов программы аудита по данным счетов бухгалтерского учета;

Расчет уровня существенности

2. определяется итоговый уровень существенности по средней арифметической на основании всех разделов программы.
Согласно данным табл. 2, среднее арифметическое значение показателей в столбце 5 составит
(341 + 164 + 437 + 708 + 646 + 304 + 108 + 398 + + 731 + 462 + 84 + 664 + 179 + 264 + 2770 + 309 + + 63 + 1057): 18 = 538 тыс. руб.

Полученный количественный показатель можно использовать в качестве значения уровня существенности при планировании аудиторской проверки.

Предложенный способ мы рекомендуем использовать аудиторам и аудиторским организациями при планировании аудиторских проверок.

Сегодня проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности и способа расчета ее величины.

При этом уровень существенности предлагается оценивать с использованием показателя риска системы учета, установив его зависимость с качественным показателем существенности. Представляется, что это позволит более детально спланировать аудиторскую проверку и объективно снизить трудозатраты.