Если допущены ошибки технического характера штрафные санкции к налогоплательщику

Федеральная налоговая служба России опубликовала письмо
«О практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ», которое разъясняет пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Документ, по мнению ФНС, будет полезен ее структурам при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении судебных споров. Письмо включает в себя 28 разъяснений, распределенных в восьми разделах.

Содержание разъяснений ФНС

Из документа следует, что примерами искажения сведений об объектах налогообложения являются неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено, искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, признающих ее подакцизным товаром, искажение параметров осуществляемой деятельности с целью занижения показателей потенциально возможного дохода по ЕНВД, разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных спецрежимов.

Читайте также

Отмечено, что искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, уменьшающих налоговую обязанность, или, напротив, посредством сокрытия фактов или занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее. «Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30 сентября 2019 г. № 307-ЭС19-8085)», – отметила налоговая служба.

ФНС напомнила, что цель противодействия налоговым злоупотреблениям достигается как общей антиуклонительной нормой (ст. 54.1 НК), так и правилами налогообложения, направленными на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона по соответствующим видам операций. К последним относятся, например, требование о наличии у лица фактического права на доход, об отражении неполученного дохода (об исключении завышенных расходов) при совершении операций между взаимозависимыми лицами на условиях, которые отличны от условий сопоставимых операций между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 Кодекса). При этом следует учесть, что ст. 54.1 НК РФ применяется, если налогоплательщики искажают сведения о фактах хозяйственной жизни с целью обхода правил налогообложения и формально соблюдают требования закона.

В документе разъяснено, что подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ направлен на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени. «Такие “технические” компании не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях. Для случаев, когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица», – поясняет ФНС.

Налоговым органам рекомендовано устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства того, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. Вывод об этом может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение. Налоговая служба также пояснила алгоритм доказывания того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение по сделке в пользу налогоплательщика.

Один из разделов письма посвящен установлению и оценке умышленных действий, направленных на использование формального документооборота с участием «технических» компаний. О направленности действий на неправомерное уменьшение налоговой обязанности, в частности, могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств, а также факты их использования на нужды налогоплательщика, его учредителей, должностных и иных связанных с ними лиц, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.

При исследовании финансовых потоков необходимо учитывать, что перечисление денег при осуществлении сделок с «технической» компанией, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата в той или иной форме, а также для финансирования текущей хозяйственной деятельности.

В документе также подчеркнуто, что осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из предъявляемых в имущественном обороте требований должны были быть ясны налогоплательщику.

«Как правило, организации, встраиваемые в цепочку между субъектами, осуществляющими действительное исполнение, и создаваемые для противоправной цели – для вывода прибыли в «серую зону» и ее обналичивания, не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса, а доверие к ним и сверхриски не могут быть объяснены ввиду отсутствия имущества, за счет которого разумный кредитор рассчитывает получить удовлетворение при причинении убытков вследствие ненадлежащего исполнения, делового опыта, кредита доверия, оказываемого участниками или третьими лицами путем предоставления обеспечения исполнения по сделке. Такие компании в обоснование опыта, эффективности коммерческой практики не могут сослаться на значимый период ведения деятельности, а также на опыт своих учредителей, поскольку учреждаются преимущественно физическими лицами, не обладающими таковым опытом», – отмечено в письме.

В связи с этим налоговикам предписано занимать активную позицию в вопросе сбора доказательств, характеризующих обстоятельства выбора контрагента с учетом предмета и цены сделки, в целях оценки доводов о том, что данный выбор соответствовал практике делового оборота и был сделан с соблюдением стандарта осмотрительного поведения. При этом следует иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъекты предпринимательской деятельности оценивают, как правило, не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта. В свою очередь, при совершении значимых сделок, например по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, компании изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Налоговая служба предостерегла, что степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски.

Отдельно отмечено, что при невозможности установления лица, осуществившего исполнение, право на налоговый вычет сумм НДС не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю. Определение действительного размера налоговой обязанности с применением расчетного способа производится на основании обстоятельств, подлежащих установлению с учетом имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика.

Как следует из письма, действия, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 3 ст. 122 НК РФ, если налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. При этом неосторожная форма вины учитывается при разрешении вопросов о применении налоговых санкций и оценке иных обстоятельств, которые могут рассматриваться в качестве смягчающих обстоятельств.

Если же из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, то в его действиях отсутствует состав правонарушения. В этом случае он имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении.

Читайте также

Со ссылкой на практику Конституционного Суда РФ налоговая служба напомнила, что исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Соответственно, право на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Таким образом, негативные последствия неисполнения контрагентом, ведущим экономическую деятельность, обязанности по уплате НДС в должном размере могут быть возложены на налогоплательщика в виде отказа ему в праве на применение вычетов сумм данного налога при условии, если будет доказано, что он знал о налоговых правонарушениях контрагента.

Соответственно, если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете стоимостных, количественных или иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть, то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога, подлежат квалификации по п. 1 ст. 122 НК, а не по п. 3 данной статьи. При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции, необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

«Следует учитывать, что доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования», – подчеркнула ФНС.

Эксперты «АГ» прокомментировали документ

Адвокат, руководитель налоговой практики АК «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль полагает, что письмо вобрало в себя опыт налогового правоприменения касательно понимания и оценки обоснованности налоговой выгоды начиная с Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. «Его положения в значительной мере основываются на актуальной судебной практике КС и ВС РФ. Благодаря этому изложенные в нем позиции черпают свою юридическую силу в том числе из судебных актов, положения которых в этом письме отражаются. В итоге письмо является удачным обобщением судебной практики и одновременно отражением ее в восприятии налоговых органов», – отметил он.

Алексей Пауль добавил, что важным моментом является закрепление в документе необходимости налоговой реконструкции, которая ставилась под сомнение после появления ст. 54.1 НК РФ. «ФНС России со ссылкой на Определение СКЭС ВС РФ от 30 сентября 2019 г. № 307-ЭС19-8085 разъясняет, что искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений», – резюмировал он.

Читайте также

Партнер юридической фирмы «Арбитраж.ру» Денис Черкасов отметил, что письмо адресовано не только нижестоящим налоговым органам, но и всем без исключения налогоплательщикам. При этом он обратил внимание на то, что речь в документе не идет о принципиально новом регулировании в вопросах налоговых злоупотреблений в связи с принятием в 2017 г. ст. 54.1 НК: «Это значит, что ранее сформированные подходы в судебной практике об осмотрительности, деловой цели, установлении действительного размера налоговых обязательств сохраняют свою актуальность».

По его словам, ФНС расставляет акценты и вносит определенность в правила игры, раскрывает подходы, которыми следует руководствоваться участникам налоговых правоотношений при применении ст. 54.1 НК РФ, принятие которой в 2017 г. породило много споров на практике и привело, по мнению бизнес-сообщества, к репрессиям в виде чрезмерно высоких доначислений, не учитывающих реальные налоговые обязательства. «Безусловно, появление письма снизит градус напряжения. Как минимум, потому что из него следует признание налоговым ведомством преемственности подходов, ранее сформированных судебной практикой, а также права на реконструкцию налоговых обязательств в делах о недобросовестных контрагентах. Декларируется недопустимость формального подхода при предъявлении претензий к налогоплательщикам в связи с проблемными контрагентами», – считает Денис Черкасов.

Он также добавил, что предпринимателям не стоит ждать ослабления в части администрирования при применении ст. 54.1 НК РФ. «На налогоплательщика возлагаются риски нераскрытия фактических обстоятельств сделок, связанные с невозможностью воспользоваться правом на реконструкцию. В документе определены условия, при которых налогоплательщик может рассчитывать на налоговые выгоды в ситуации, когда среди его контрагентов были выявлены «технические» компании. Подход к оценке обоснованности налоговых вычетов и расходов по спорным операциям предполагает установление реальности хозяйственной операции, а также формы вины налогоплательщика: умысел или неосторожность. При этом приоритетом в администрировании является именно выявление умышленных действий, – подчеркнул эксперт. – Подчеркивается, что добросовестный налогоплательщик не несет ответственность за налоговую неисправность своего контрагента. Это значит, что налоговые нарушения контрагентов не могут перекладываться на налогоплательщика, если он не знал и не должен был знать о таких нарушениях. Последнее должен доказать налоговый орган».

Денис Черкасов перечислил вопросы, которые еще предстоит разрешить. «Например, о моменте раскрытия информации налогоплательщиком о фактических обстоятельствах сделки. Письмо ориентирует, что это должно происходить на стадии проверки. Однако как будут оцениваться подобные действия налогоплательщика на стадии судебного спора, однозначно сказать сложно. Также остается неясным, когда совокупность обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, становится «критической», позволяющей предполагать осведомленность налогоплательщика о характере контрагента. В целом профессиональное сообщество положительно оценило содержание письма. Можно сказать, что это шаг навстречу налогоплательщикам. Как минимум письмо повышает определенность и предсказуемость в применении ст. 54.1 НК РФ. Интересным представляется сейчас уже вопрос о его применении нижестоящими инспекциями и оценки его положений при рассмотрении налоговых споров в судах», – резюмировал он.

Адвокат МКА «Филиппов и партнеры», к.ю.н. Роман Шишкин
отметил, что письмо ФНС ждали не только налогоплательщики, но и налоговые органы. «Практически все текущие рассмотрения материалов налоговых проверок формально переносились инспекциями без объяснения конкретных причин. Очевидно, что налоговые органы просто не хотели портить статистику и получать большое количество отмен от вышестоящих органов и судов», – сообщил он.

Читайте также

По мнению эксперта, положения письма фактически воплотили основные тенденции судебной практики по налоговым спорам 2020 г. «В противовес сложившейся ранее позиции арбитражные суды стали более детально исследовать реальность сделки и в случае доказанности фактического наличия товара (реального выполнения работы, услуги) даже не стороной по сделке стали признавать правомерность понесенных компаниями затрат. По сути, ФНС России для разграничения каждого конкретного спора во главу угла поставлено два критерия – умысел и реальность сделки. То есть с точки зрения налоговой реконструкции принципиальное значение имеет сам факт наличия продукции и намеренные действия лица по сокрытию налоговой базы», – пояснил адвокат.

Роман Шишкин предположил, что все текущие проверки будут продолжаться не один месяц. «С одной стороны, налоговым органам необходимо проанализировать уже проведенные мероприятия и оценить целесообразность дополнительных действий, с другой, налогоплательщик по-новому оценит возложение на него обязанности по поиску реального исполнителя (поставщика, импортера) с перспективой снятия части доначислений на досудебной стадии. Безусловным плюсом для компаний явилось положение о необходимости оценки размера штрафа, то есть будет прекращена практика автоматических штрафных санкций в размере 40% (квалифицированный штраф за умысел) при применении положения ст. 54.1 НК РФ», – считает эксперт.

Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев
отметил, что в письме дается понимание критериев, которые заложены в «антизлоупотребительную» концепцию, и внутри каждого из них имеется свой предмет доказывания. «В письме реанимирован подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Вряд ли, конечно, ФНС России, как в 2000-х гг., будет обращаться за взысканием налога в суд, но с доктринальной точки зрения признано, что применение «антизлоупотребительной» нормы связано не просто с юридической переквалификацией налоговых последствий сделки, но и с юридической переквалификацией сделки или статуса налогоплательщика вообще. Будет ли в таком случае квалификация налоговым органом тех или иных сделок значимой для иных споров налогоплательщика, например гражданско-правовых? Этот вопрос пока остается без ответа», – отметил адвокат.

Вячеслав Голенев обратил внимание, что налоговая служба также разъяснила критерии, соответствие которым обязательно для налогоплательщика, желающего получить налоговую выгоду. «Это тест должной осмотрительности / исполнения обязательств надлежащим лицом, тест реальности операции, тест учета сделки в соответствии с ее подлинным содержанием, тест деловой цели. Подтверждено, что нереальные операции не оцениваются и не учитываются для целей налогообложения», – подчеркнул эксперт.

Он добавил, что ст. 54.1 НК РФ выступает как общая «антизлоупотребительная» норма, по отдельным операциям могут работать и специальные нормы, например по вопросу о фактическом праве на доход или по «тонкой капитализации». «Это важное доктринальное разъяснение, которое не позволит создавать такие трактовки Кодекса, которые разрушают само существо законодательного регулирования налоговых правоотношений», – отметил Вячеслав Голенев.

Адвокат отметил, что возможность налоговой реконструкции поставлена в зависимость от формы вины: «В таком случае при умысле, видимо, право на реконструкцию утрачивается, либо стандарт доказывания будет заоблачным для налогоплательщика. Интересным представляется подход о проверке разумности действий при выборе поставщика».

По его мнению, стоит согласиться с разъяснениями о юридической квалификации сделок и операций, деловой цели, бизнес-модели работы групп компаний, в частности по вопросу о «дроблении бизнеса». «Они соответствуют как российской налогово-правовой доктрине, так и иностранному пониманию доктрины деловой цели и экономического существа. Вновь обращает на себя внимание использование термина «действительная налоговая обязанность», что свидетельствует о восприятии ФНС понимания указанного принципа в соответствии с подходами ВС РФ», – резюмировал Вячеслав Голенев.

• Главная
• Правовые ресурсы
• Подборки материалов
• Техническая ошибка в акте налоговой проверки

Техническая ошибка в акте налоговой проверки

Подборка наиболее важных документов по запросу Техническая ошибка в акте налоговой проверки (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

• Налоговые проверки:
• Акт выездной налоговой проверки
• Акт выездной налоговой проверки форма
• Акт камеральной налоговой проверки
• Акт камеральной налоговой проверки форма
• Виды налоговых проверок
• Ещё…

Судебная практика: Техническая ошибка в акте налоговой проверки

Статьи, комментарии, ответы на вопросы: Техническая ошибка в акте налоговой проверки

Нормативные акты: Техническая ошибка в акте налоговой проверки

Уточненная декларация в обязательном порядке подается по любому налогу в случае, когда налогоплательщик самостоятельно обнаружил в ранее представленной декларации ошибку, которая привела к занижению суммы налога к уплате, а также при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, в случае если организация продала основное средство до истечения срока, установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Во всех остальных случаях и неточностях в представленных данных подача уточненной налоговой декларации является правом налогоплательщика, но никак не его обязанностью.

Уточненная декларация представляется по той же форме, по которой представлялась первоначальная декларация. В уточненную декларацию нужно включить не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально корректны.

При этом не стоит забывать, что если допущенная ошибка привела к занижению суммы налога к уплате, а срок уплаты уже прошел, то перед тем, как подать уточненную декларацию, следует заплатить не только сумму самой недоимки (дельту между уточнёнными и первоначальными данными по налогу), но и сумму начисленных за соответствующий период пеней. В противном случае, на налогоплательщика будет наложен штраф в размере 20% от суммы неуплаченного в срок налога. Также возможно, что предварительная уплата причитающихся сумм не сможет освободить от ответственности (если налоговый орган обнаружит ошибку раньше налогоплательщика, либо будет назначена выездная налоговая проверка).

Давайте разберем конкретные ситуации, которые могут возникнуть в действительности.

Какие есть сроки для подачи уточненных деклараций?

На практике широко распространено мнение, что подать «уточненку» можно только за период, не превышающий трехлетний срок. Однако это не совсем соответствует действительности. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном в данной статье. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. 

Однако в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Таким образом, подача «уточнёнки» может быть осуществлена за пределами 3-летнего срока, а вот возврат излишне уплаченного налога возможен только в пределах этого срока. Данное правило применяется и в отношении возврата (зачета) излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Итак, основания для возврата переплаты наступают с даты представления налогоплательщиком уточненной декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 №17750/10.

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение 3-х лет, начиная с даты фактического представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган (т.е. срок может быть только более ранним, чем законодательно установленный). Дата фактического представления налоговой декларации подтверждается отчетом оператора, через которого сдается налоговая отчетность в электронном виде.

Определяем, грозит ли нам ответственность за представление «уточнёнки»?

Законодательством поощряется намерение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) самостоятельно выявлять допущенные ими искажения в отчетности и устранять их. Так, п. 3 и п. 4 ст. 81 НК РФ предусматривают условия освобождения от налоговой ответственности при сдаче «уточненки» к доплате, если соблюдаются следующие условия:

— когда уточненная декларация представляется после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога, при условии, что уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;

— когда уточненная декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, при условии, что одновременно соблюдаются следующие требования:

• уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период;

• до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

При этом необходимо отметить, что согласно многочисленным разъяснениям сам факт представления уточненной декларации с суммой налога, подлежащей доплате, еще не свидетельствует о занижении налогоплательщиком налоговой базы. В любом случае, чтобы привлечь лицо к ответственности должен быть установлен соответствующий состав налогового правонарушения (Письмо Минфина России от 04.02.2013 №03-02-07/1/2279; Постановление ФАС СЗО от 21.01.2014 № А05-1380/2013).

Кроме того, возможен вариант, что по соответствующему налогу у налогоплательщика по данным карточки «Расчеты с бюджетом» (КРСБ) числится образовавшаяся еще до уточняемого периода переплата, сумма которой в полной мере перекрывает суммы недоимки по «уточненке» и начисленных пеней, в таком случае штраф начисляться не должен. Ведь в соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 налоговый орган вправе самостоятельно зачесть переплату в счет недоплаченной суммы налога.

В целом все ясно и просто: перед тем как сдать «уточненку» (после положенного срока) нужно заплатить суммы налога и пени либо подтвердить, что суммы переплаты по соответствующему налогу хватит покрыть образующуюся недоимку, нужно убедиться, что в отношении вашей организации (индивидуального предпринимателя) не назначена выездная налоговая проверка (а не знать об этом достаточно сложно, так как налоговый орган уведомляет о таком событии всегда своевременно и по всем имеющимся у него ресурсам), и мы получаем освобождение от штрафных санкций. Казалось бы, все предельно понятно, но что делать с туманной формулировкой «…до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений…».

Приведем ситуацию, когда вам могут грозить штрафные санкции. 

Налоговый орган в ходе камеральной проверки направил налогоплательщику требование о представлении пояснений и внесении исправлений, из которого явно следует, что инспекторами были выявлены какие-то несоответствия, искажения, ошибки в декларации (например, часто распространенное явление — вопрос о несоответствии объема выручки по данным декларации по налогу на прибыль и данным деклараций по НДС). Конечно, такое требование не означает, что налогоплательщик непременно должен сдать «уточненку», скорее всего заданные вопросы объяснимы. Но если есть понимание, что показатели в декларации действительно нужно исправить — потребуется «уточненка». И тогда вопрос о начислении штрафных санкций станет актуальным. При этом если уже получен акт камеральной проверки, где выявлена соответствующая ошибка, то штрафных санкций не избежать. А вот если такой акт не получен, то ситуация будет выглядеть достаточно спорно, ведь налоговый орган наверно знал о допущенной ошибке, когда направлял соответствующее требование о представлении пояснений. Как будут развиваться дальнейшие события предсказать достаточно сложно, всё будет зависеть от конкретных обстоятельств дела.

В любом случае стоит помнить, что для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период.

Как отразится сдача уточненной декларации на ходе налоговой проверки?

Если уточненная декларация сдается до окончания проведения камеральной налоговой проверки за этот же период, то налогоплательщику необходимо учесть следующее:

• проверка первоначальной (предыдущей «уточненки») прекращается, как и все контрольные мероприятия, проводимые в её рамках;
• начинается новая проверка представленной декларации, соответственно, сроки её проведения обновляются;
• налоговый орган может использовать в новой проверке те документы и сведения, которые были получены им в рамках прекращенной проверки, это относится и к результатам проведенных контрольных мероприятий;
• даже если предыдущая проверка, в рамках которой было получено требование о предоставлении сведений, прекращена, запрошенные документы и пояснения стоит всё же представить, иначе вы рискуете стать привлеченным к ответственности в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Ведь ст. 88 и ст. 93 НК РФ не содержат норм об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком «уточненки». Такого же мнения придерживаются и суды (Определения ВС РФ от 12.11.2015  № 306-КГ15-14509, от 12.04.2016 № 306-КГ16-2522).

Если уточненная декларация сдается до окончания проведения выездной налоговый проверки за период, входящий в состав проверяемого периода, то проверку, конечно, на этом никто не закончит, а вот последствия будут зависеть от того, в какой именно момент будет сдана «уточненка». 

Самый безболезненный вариант — сдать «уточненку» во время проведения проверки, т.е. до того момента, как налогоплательщику будет вручена справка о проведенной выездной налоговой проверке. В таком случае уточнённые данные в обязательном порядке будут учтены проверяющими в результатах такой проверки. 

Имейте в виду, что к сдаче «уточнёнок» во время проверок налоговый орган относится с повышенным вниманием. Скорее всего в таком случае будет выставлено требование о представлении документов и пояснений на суммы уточнений. Запрошенные документы и пояснения должны быть представлены в течение 10 рабочих дней. Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию, налогоплательщик может дополнительно представить бухгалтерские справки, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы, а также дать письменные пояснения в произвольной форме по заданным вопросам, чтобы подтвердить правомерность своей позиции.

Неясным остается вопрос, что произойдет, если уточненная декларация будет сдана уже после проверки. Например, после того, как налогоплательщик получит Акт выездной налоговой проверки или даже Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Конечно, говорить о том, что такая «уточнёнка» будет проанализирована в ходе проверки не приходится, ведь проверка будет уже закончена. Таким образом, у налогового органа будет право на выбор одного из следующих действий:

• проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после проведения выездной налоговой проверки (если ещё не было вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения);
• назначение повторной выездной налоговой проверки, предметом которой станут именно уточнённые данные по декларации;
• проведение камеральной налоговой проверки, если назначение выездной проверки сочтут нецелесообразным.

Будьте внимательны! Имейте в виду, что представление уточнённой декларации может инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в т.ч. повторной. В рамках этой повторной выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. При этом норма абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключает возможность проведения повторной выездной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

С помощью программной линейки продуктов компании Такском вы всегда гарантированно сможете быстро, надёжно и максимально удобно обмениваться документами с ФНС и другими контролирующими органами. Просто выберите удобный для себя тариф и присоединяйтесь к дружной семье абонентов Такском. 

Н.Н. Шишкоедова,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета Института права, экономики и управления Югорского государственного университета.

Никто, в том числе и бухгалтер, не застрахован от ошибок. Причем нередко ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят и к ошибочному исчислению налоговой базы по различным налогам, что в свою очередь ведет к неправильному заполнению налоговых деклараций и недоплате или — что случается реже — переплате налогов.

Кроме того, налоговое законодательство в Российской Федерации меняется так часто, что бухгалтеру, особенно на крупном предприятии, бывает очень сложно отследить все последние изменения и не сделать ошибок. Различные неясности в применении тех или иных положений НК России также усугубляют проблему.

В случае если бухгалтер допустил ошибку в исчислении налогов, ему нужно ее исправить. При этом необходимо помнить о том, что правила исправления ошибок в налоговой отчетности отличаются от правил исправления ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому о них нужно поговорить отдельно.

Чем нужно руководствоваться при исправлении ошибок в налоговых декларациях?

Если исправление ошибок в бухгалтерской отчетности регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, в частности п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), отдельными положениями ПБУ 7/98 и т.д., то для того чтобы узнать, как нужно исправлять ошибки в налоговых декларациях, нужно обратиться к основному нормативному документу, регламентирующему порядок налогообложения в Российской Федерации, — к НК России.

Вопросам исправления ошибок в налоговых расчетах и декларациях посвящены две статьи первой части НК России:

1. Пункт 1 ст. 54 НК России устанавливает общий порядок исчисления налоговой базы, и в частности исправления ошибок и искажений в исчислении налоговой базы.

2. Статья 81 НК России регламентирует порядок внесения дополнений и изменений в налоговые декларации.

Какую ответственность понесет организация в случае допущения ошибок в налоговых декларациях?

Ответственность за налоговые правонарушения. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены в гл. 16 НК России. В частности, если организация допускает ошибки в бухгалтерском и налоговом учете, приводящие к возникновению ошибок в налоговых декларациях, а также к занижению сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, она может быть привлечена к ответственности за совершение следующих видов правонарушений.

1. При непредставлении налоговой декларации в установленный срок с организации в соответствии с п. 1 ст. 119 НК России может быть взыскан штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% суммы налога и не менее 100 руб. Если же организация просрочила подачу декларации более чем на 180 дней, согласно п. 2 ст. 119 НК России с нее будет взыскан штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и еще 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Пример 1. Бухгалтер ООО «УрА» подал декларацию по НДС за январь 2004 г.в соответствии с которой необходимо уплатить в бюджет 100 000 руб., 8 апреля 2004 г. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК России он должен был подать декларацию по НДС за январь 2004 г. не позднее 20 февраля 2004 г.

Следовательно, просрочка подачи декларации составила один полный месяц (с 21 февраля по 20 марта) и один неполный месяц (19 календарных дней с 21 марта по 8 апреля), итого для расчета штрафных санкций принимаются 2 месяца.

Таким образом, на основании п. 1 ст. 119 НК России с ООО «УрА» будут взысканы штрафные санкции за непредставление налоговой декларации в установленный срок в сумме 100 000 х 0,05 х 2 = 10 000 руб.

2. В случае выявления факта грубого нарушения правил учета доходов и/или расходов и/ или объектов налогообложения согласно ст. 120 НК России на организацию могут быть наложены штрафы в суммах 5 000 руб., если нарушение совершено в течение одного налогового периода, и 15 000 руб. в случае, если эти нарушения совершены в течение более одного налогового периода. Если же данное нарушение повлекло занижение налоговой базы, то производится взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Пример 2. В декабре 2003 г. бухгалтер ОАО «Кристалл» допустил следующую ошибку: выписав покупателю счет-фактуру в сумме 300 000 руб., в том числе НДС 50 000 руб., он не зарегистрировал его в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж, а также не принял этот счет-фактуру к учету.

В результате в бухгалтерском учете была занижена сумма выручки, а также сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, следовательно, были неправильно заполнены бухгалтерская отчетность за 2003 г., налоговая декларация по НДС за декабрь 2003 г. и налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 г.

Предположим, что ошибка была выявлена налоговыми органами в феврале 2004 г. Поскольку допущенное нарушение (отсутствие счета-фактуры, неправильное отражение операции на счетах и в отчетности) привело к занижению налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль, в соответствии со ст. 120 НК России налоговые органы имеют право взыскать штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Следовательно, сумма штрафа определится следующим образом:

— организация недоплатила НДС в сумме 50 000 руб., что влечет за собой штраф в размере 50 000 х 0,1 = 5 000 руб.;

— занизив налоговую базу по налогу на прибыль на 250 000 руб. (т. е. на сумму дохода отданной операции без учета НДС), ОАО «Кристалл» недоплатило налог на прибыль в сумме 250 000 х 0,24 = 60 000 руб., что влечет за собой штраф в размере 60 000 х 0,1 — = 6 000 руб.;

— общая сумма штрафов, исчисленная исходя из сумм неуплаченных налогов, составляет 5 000+6 000 = II 000 руб.;

— поскольку сумма штрафа, предусмотренного для подобных нарушений в ст. 120 НК России, не может быть меньше 15 000 руб., с ОАО «Кристалл» будет взыскан штраф в размере 15 000 руб.

3. При неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога (или других неправомерных действий либо бездействия) на основании п. 1 ст. 122 НК России взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Если такое нарушение совершено умышленно, то размер штрафа удваивается (т. е. составляет 40% от неуплаченных сумм налога).

Пример 3. Вернемся к условиям примера 2. Выявив нарушение, допущенное ОАО «Кристалл» (занижение налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль на 250 000 руб., которое привело к недоплате НДС в сумме 50 000 руб. и налога на прибыль в сумме 60 000 руб.), налоговые органы имеют право применить ст. 122 НК России.

Если умышленность совершения нарушения не доказана, то размер штрафных санкций в этом случае составит 20% от неуплаченных сумм налога:

— по НДС — 50 000 х 0,2 = 10000 руб.;

— по налогу на прибыль — 60 000 х 0,2 = 12 000 руб.;

— итого общая сумма штрафных санкций составит 22 000 руб.

4. Если организация неправомерно не перечисляет или перечисляет не в полном объеме суммы налога, который она должна удержать и перечислить как налоговый агент (например, в отношении налога на доходы физических лиц), ст. 123 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Пример 4. В декабре 2003 г. ООО «Коралл» начислило своим штатным сотрудникам заработную плату за ноябрь 2003 г. в общей сумме 150 000 руб. Предположим, что к данному моменту все сотрудники утратили право на получение стандартных вычетов (400 руб. на работника и по 300 руб. на каждого ребенка).

Поскольку в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации (ст. 226 НК России) при начислении доходов в пользу своих работников ООО «Коралл» выполняет функции налогового агента, бухгалтер ООО «Коралл» должен удержать из доходов работников налог на доходы физических лиц. В частности, из заработной платы за ноябрь 2003 г. должен быть удержан налог на доходы физических лиц в сумме 150 000 х 0,13 = 19 500 руб.

При этом ООО «Коралл» получило из банка денежные средства на выплату заработной платы за ноябрь 15.12.2003, а перечислило удержанный из этой заработной платы налог на доходы физический лиц только 13.01.2004.

Согласно п. 6 ст. 226 НК России налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, а в иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — дли доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Это означает, что сумма удержанного из заработной платы работников за ноябрь 2003 г. налога на доходы физических лиц в размере 19 500 руб. должна была быть перечислена в бюджет не позднее 15.12.2003, а фактическое ее перечисление состоялось 13.01.2004.

В этом случае налоговые органы имеют право оштрафовать ООО «Коралл» на основании ст. 123 НК России на сумму 19 500 х 0,2 = 3 900 руб.

В завершение рассмотрения вопроса о штрафах за налоговые правонарушения отметим, что положения ст. 120 и 122 НК России во многом перекликаются. Ведь в п. 3 ст. 120 НК России предусмотрено взыскание штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и/или расходов и/или объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., а ст. 122 закреплено наказание за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога в размере 20% от неуплаченных сумм налога. А поскольку занижение налоговой базы обычно возникает вследствие грубого нарушения правил учета доходов, расходов и иных объектов налогообложения, получается, что в случае допущения ошибок в налоговых декларациях организация в соответствии с НК России может быть наказана по двум статьям.

Однако это противоречит здравому смыслу и Конституции РФ. Поэтому в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-0 положения пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК России, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что, впрочем, не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ.

Пример 5. Вернемся к примерам 2 и 3. Из них видно, что по одному и тому же основанию НК России допускает два вида наказаний:

— по ст. 120 (пример 2) сумма штрафов составит 15 000 руб.;

— по ст. 122 (пример 3) сумма штрафов составит 22 000 руб.

Таким образом, общая сумма штрафов теоретически может составить 37 000 руб.

Однако согласно Определению Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-0 налоговые органы не имеют права применять обе эти статьи одновременно. Поэтому они выберут одно из оснований наказания.

В нашем примере налоговым органам выгоднее применить ст. 122 НК России (неуплату сумм налога из-за занижения налоговой базы), поскольку в этом случае сумма штрафных санкций будет выше. Вместе с тем ОАО «Кристалл» может оспаривать данную позицию в суде, отстаивая, что они должны быть наказаны на основании ст. 120 за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Пени за просрочку уплаты налогов. Помимо вышеуказанных штрафов в соответствии с п. 2 ст. 57 НК России в случае, если налог был уплачен с нарушением установленного срока его уплаты (что нередко имеет место, если организация допустила ошибки при составлении налоговых деклараций и в результате занизила налоговую базу или сумму налога), организация должна также уплатить пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК России.

Конкретный порядок исчисления и уплаты пени прописан в ст. 75 НК России. В частности:

— согласно п. 1 ст. 75 НК России пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки;

— в соответствии с п. 2 ст. 75 НК России сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

— согласно п. 3 ст. 75 НК России пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора;

— конкретная сумма пеней, подлежащих уплате, исчисляется в соответствии с требованиями п. 4 ст. 75 НК России, которым установлено, что пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога Или сбора. При этом процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Пример 6. Вернемся к ситуации, изложенной в условии примера 2. Как мы уже увидели при ее рассмотрении в примерах 2, 3 и 5, налоговые органы, обнаружив ошибку, которая привела к недоплате НДС в сумме 50 000 руб. и налога на прибыль в сумме 60 000 руб., имеют право взыскать штрафные санкции либо на основании ст. 120 НК России (сумма штрафа в этом случае составит 15 000 руб.), либо на основании ст. 122 НК России (тогда сумма штрафа составит 22 000 руб.).

Однако помимо данных штрафов за совершение налогового правонарушения, приведшего к занижению налоговой базы и недоплате сумм налогов, придется заплатить пени за просрочку уплаты данных налогов.

Определим суммы пеней отдельно для НДС и для налога на прибыль в соответствии с методикой, изложенной в ст. 75 НК России. При этом предположим, что, получив от налоговых органов акт проверки, ОАО «Кристалл» перечислило суммы налогов и пени 26.02.2004.

Расчет пеней по НДС:

1. В соответствии с п. 3 ст. 75 НК России пеню нужно начислять за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Согласно п. 1 ст. 174 НК России уплата НДС по итогам каждого налогового периода должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Это означает, что сумма НДС за декабрь 2003 г. должна была быть уплачена не позднее 20.01.2004. Следовательно, количество календарных дней, за которые нужно начислять пени, определяется начиная с 21.01.2004. При этом, поскольку фактическая уплата налога состоялась 26.02.2004, на эту дату нужно прекратить расчет пеней.

Таким образом, нужно начислить пени за 37 дней просрочки уплаты НДС.

2. Согласно п. 4 ст. 75 НК России пеня определяется как 1/300 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки.

Предположим, что ставка рефинансирования составляет 16%. Значит, размер пеней составляет 16 / 300 = 0,053(3)% за каждый день просрочки.

Неуплаченная сумма налога ввиду занижения налоговой базы составляет 50 000 руб.

3. Итак, общая сумма пеней, подлежащая взысканию с ОАО «Кристалл» за недоплату НДС, составляет 50000 x 16/300 x 37 = 986,67 руб.

Расчет пеней по налогу на прибыль:

1. Согласно п. 1 ст. 174 НК России уплата НДС по итогам каждого налогового периода должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Это означает, что сумма НДС за декабрь 2003 г. должна была быть уплачена не позднее 20.01.2004. Следовательно, количество календарных дней, за которые нужно начислять пени, определяется начиная с 21.01.2004.При этом, поскольку фактическая уплата налога состоялась 26.02.2004, на эту дату нужно прекратить расчет пеней.

Таким образом, нужно начислить пени за 37 дней просрочки уплаты НДС.

2. Согласно п. 4 ст. 75 НК России пеня определяется как 1/300 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки.

Предположим, что ставка рефинансирования составляет 16%. Значит, размер пеней составляет 16 / 300 = 0,053(3)% за каждый день просрочки.

Неуплаченная сумма налога ввиду занижения налоговой базы составляет 60 000 руб.

3. Итак, общая сумма пеней, подлежащая взысканию с ОАО «Кристалл» за недоплату налога на прибыль, составляет

50000 x 16/300 x 37 = 986,67 руб.

Таким образом, общая сумма пеней, которые придется уплатить бухгалтеру ОАО «Кристалл» за допущенные нарушения, которые привели к занижению налоговой базы и несвоевременной уплате налогов, составляет:

986,67 + 986,67 = 1 973,34 руб.

Еще раз напомним, что сумма пеней уплачивается независимо от того, какие штрафы были наложены на организацию. Следовательно, если предположить, что налоговые органы наложили штраф на основании ст. 122 НК России в сумме 22 000 руб., общая сумма пеней и штрафов, которые должно уплатить ОАО «Кристалл» вследствие допущенной в декабре 2003 г. ошибки, составит:

1 973,34 +22 000 = 23 973,34 руб.

Аналогичным образом нужно исчислять пени и в случае, если организация несвоевременно уплатила в бюджет суммы, удержанные ею при исполнении обязанностей налогового агента.

Вместе с тем необходимо отметить.что не нужно начислять пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. А вот подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Отметим также, что согласно п. 5 ст. 75 НК России пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пункт 6 ст. 75 НК России предусматривает, что пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 — 48 НК России, причем принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке.

Должна ли бояться штрафов организация, выявившая и исправившая ошибки самостоятельно.

 Отметим, что ст. 81 НК России освобождает налогоплательщика от ответственности в случаях, если он самостоятельно, т. е. до обнаружения ошибки налоговыми органами или назначения выездной налоговой проверки, внес исправления в налоговые декларации.

Это распространяется даже на те случаи, когда ошибка была обнаружена и исправлена после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. Однако в такой ситуации необходимо соблюсти одно условие: до подачи заявления об изменении или дополнении налоговой декларации нужно уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, добровольное признание ошибок и их исправление позволяет избежать штрафных санкций, предусмотренных за совершение налоговых правонарушений. А вот пени придется уплатить в любом случае, поскольку их уплата связана не с характером допущенной ошибки, а с фактом просрочки уплаты налогов.

В каком периоде нужно исправлять ошибку?

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК России в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом в соответствии с письмом МНС России от 03.03.2000 N 02-01-16/28 «Об исправлении ошибок (искажений)» периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы, причем перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и уменьшения.

Это означает, что независимо от того, когда обнаружена ошибка — доили после сдачи декларации, до или после истечения срока подачи декларации, до или после истечения срока уплаты соответствующего налога, — исправлять нужно декларацию того периода, в котором совершена ошибка. Кроме того, в результате внесенных исправлений может быть скорректировано не только занижение налоговой базы (и, следовательно, недоплата налога), но и завышение налоговой базы, приведшее к переплате налога.

Пример 7. В феврале 2004 г. бухгалтер ЗАО «Экос» обнаружил ошибку при исчислении налоговой базы по НДС, допущенную в июне 2003 г. Ошибка заключалась в том, что не был принят к учету счет-фактура в сумме 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., выставленный покупателю продукции в июне 2003 г., в результате чего в бухгалтерском учете была занижена сумма выручки, а также сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет. Налоговые декларации по НДС ЗАО «Экос» подает ежемесячно (п. 1 ст. 163 НК России).

В этом случае вносить исправления нужно не в налоговую декларацию по НДС за март 2004 г. и не в налоговую декларацию декабря 2003 г. (хотя в бухгалтерском учете исправление ошибки, выявленной до подписания бухгалтерской отчетности, нужно произвести, датируя его 31 декабря 2003 г.), а в налоговую декларацию по НДС за июнь 2003 г.

Таким образом, бухгалтеру ЗАО «Экос» нужно подать уточненную декларацию по НДС за июнь 2003 г.

На практике исправление ошибки не в том периоде, когда она была выявлена, а в том периоде, в котором она была допущена, приводит к тому, что нередко бухгалтеру приходится корректировать налоговые декларации не только за тот период, в котором была непосредственно допущена ошибка, но и за последующие периоды, предшествующие обнаружению ошибки. Ведь в результате допущенной ошибки могли измениться налоговые обязательства последующих периодов. Это особенно характерно для тех случаев, когда налоговый период разбит на несколько отчетных периодов, и декларации в отчетных периодах составляются нарастающим итогом.

Пример 8. Продолжим рассмотрение примера 7. Занижение нетто-выручки (дохода от реализации продукции без НДС) на 100 000 руб. в июне 2003 г. привело не только к недоплате НДС, но также и к искажению налоговой базы по налогу на прибыль. В отличие от НДС, для которого налоговым периодом является календарный месяц или квартал (ст. 163 НК России), налоговым периодом по налогу на прибыль считается календарный год (п. 1 ст. 285 НК России), в рамках которого выделяются отдельные отчетные периоды, которыми могут быть первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, либо — в случае если налогоплательщик решил исчислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли — месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК России). При этом согласно п. 7 ст. 274 НК России при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

На практике это приведет к тому, что ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, допущенная «внутри» налогового периода, приведет к искажениям не только в том периоде, в котором она была допущена, но и во всех последующих отчетных периодах.

Так, в случае с ЗАО «Экос» занижение налоговой базы в июне 2003 г. приведет к искажению налоговой базы всех последующих периодов:

— если ЗАО «Экос» подает декларации по налогу на прибыль ежеквартально, занижение налоговой базы на 100 000 руб. отразится не только в налоговой декларации за полугодие 2003 г., но и в декларациях за 9 месяцев 2003 г. и за 2003 г.;

— если ЗАО «Экос» выбрало исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, т. е. ежемесячную подачу налоговых деклараций, ошибка отразится в налоговой декларации за 6 месяцев (с января по июнь 2003 г.), а также приведет к искажению деклараций за 7, 8, 9, 10, 11 месяцев и за 2003 г.

Поэтому при внесении исправлений придется подавать уточненные декларации с пересчитанными суммами налоговой базы и налога на прибыль за все вышеперечисленные отчетные периоды.

Необходимо отметить, что п. 1 ст. 54 НК России предусматривает, что в случае, если конкретный период совершения ошибки определить невозможно, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Однако в реальной жизни такие случаи достаточно редки. Ведь возникновение ошибок всегда связано с наличием (или отсутствием) первичных документов, в которых в обязательном порядке указывается дата их составления (т. е. дата совершения операции, которая в случае если по данной операции были допущены ошибки, и является датой совершения ошибки). А при отсутствии первичных документов отражать операции ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нельзя.

Как исправить ошибку?

Если бухгалтер обнаружит ошибку в заполненной налоговой декларации до того как сдаст ее в налоговую инспекцию, то он просто переделает декларацию и подаст в налоговые органы правильный вариант декларации, а неправильный — уничтожит.

Если же ошибка обнаружена уже после сдачи декларации, нужно воспользоваться порядком ее исправления, прописанным в ст. 81 НК России.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК России при обнаружении неотражения или неполноты отражения сведений в поданных налоговых декларациях, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Для этого ему нужно подать заявление о дополнении и изменении налоговой декларации, к которому прилагается исправленный вариант. Некоторые налоговые инспекции требуют, чтобы была представлена новая (правильно заполненная) декларация, другие инспекции принимают уточняющие декларации, в которых в соответствующих строках показываются только отклонения от данных, представленных в ранее поданной декларации, т. е., собственно, исправления ошибок, допущенных в первоначально сданных декларациях. Поэтому перед тем как сдавать уточненную декларацию, нужно узнать в своей налоговой инспекции, как она должна быть оформлена, ведь конкретных указаний на этот счет в НК России не содержится.

Вместе с тем принципиально важным является то, когда было подано заявление о дополнении и изменении налоговой декларации:

1. Если заявление произведено до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной вдень подачи заявления (п. 2 ст. 81 НК России). При этом никаких последствий для организации, допустившей ошибку, не возникает, ведь правильная декларация подана в течение установленного для этого срока.

2. Если заявление об уточнении декларации сделано после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности — правда, при условии, что это заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении данной ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК России).

3. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при соблюдении двух условий (п. 4 ст. 81 НК России):

— если налогоплательщик сделал заявление до момента, когда он узнал об обнаружении ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки;

— если до подачи заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Дата публикации: 11.02.2019 05:49

С целью контроля над соблюдением налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) законодательства о налогах и сборах налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Процедура их проведения прописана в статьях 88 и 89 НК РФ.

Если по результатам проверки выяснится, что налогоплательщиком допущено нарушение законодательства о налогах и сборах, уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется и вручается налогоплательщику акт налоговой проверки.

Налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Возражения подаются в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки.

Налогоплательщик вправе сразу приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Кроме возражений на акт налоговой проверки, налогоплательщик имеет право заявить о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

Такое право можно реализовать и в случае, когда налогоплательщик согласен с фактом допущенного им правонарушения, но желает уменьшить размер штрафа.

Заявление (ходатайство) о применении обстоятельств смягчающих ответственность, подается в налоговый орган в таком же порядке, как и возражения на акт налоговой проверки, т.е. в течение одного месяца со дня получения акта проверки. К такому заявлению должны быть приложены документы (их копии) подтверждающие наличие смягчающих обстоятельств.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность установлен пунктом 1 статьи 112 НК РФ:

1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Данный перечень является открытым, поскольку предусматривает возможность признать иные обстоятельства, смягчающими ответственность по усмотрению суда, или налогового органа.

Примерный перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими налоговую ответственность:

сезонный характер работ и т.д.)

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

При этом размер штрафа может быть уменьшен и более чем в два раза.

Следует отметить, что на практике часто встречаются случаи, когда налогоплательщики не получают акт налоговой проверки и извещение о дате, времени и места рассмотрения материалов проверки, тем самым лишая себя возможности заявить возражения (ходатайства) на акт проверки.

В связи с этим отдел досудебного урегулирования налоговых споров напоминает налогоплательщикам о необходимости обеспечения

получения почтовой корреспонденции в целях своевременной защиты своих прав и законных интересов.